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关于中国“十五五”期间税制改革的初步探讨
刘佐
中国法学会财税法学研究会副会长
国家税务总局税收科研所原所长、研究员
国民经济和社会发展第十四个五年规划期间（2021年至2025年），中国税制改革取得了一系列新的重要进展，较好地发挥了税收在国家治理中的基础性、支柱性和保障性作用，对中国的政治、经济、社会发展和人民生活产生了重要的积极影响。展望国民经济和社会发展第十五个五年规划期间（2026年至2030年）的中国税制改革，依任重道远，需继续努力。
中国未来5年的税制改革应继续落实中共二十大报告、二十届三中全会决定和四中全会建议，全国人大批准的国民经济和社会发展2035年远景目标纲要，十四届全国人大常委会立法规划的要求，按照十四届全国人大四次会议批准的“十五五”规划纲要、政府工作报告和预算报告的部署，制定总体规划和实施方案，然后逐项逐步落实，并侧重全面落实税收法定原则、保持合理的宏观税负水平、优化税制结构和完善主体税种4个方面。
一、全面落实税收法定原则
全面落实税收法定原则的内涵，从狭义看，可理解为税收应当由全国人大及其常委会制定相关的法律。目前较重要而紧迫的项目，应是已经列入本届全国人大常委会立法规划一类项目和今年立法计划的消费税法。从广义看，税收法定应理解为根据宪法、立法法建立完整的税法体系，纵向应包括中央、地方和部门等不同层次、类别，横向应包括立法、执法、司法、监察、财政、审计和会计等多个方面、领域，国际税收关系方面的内容也不可或缺。此外，应积极研究制定税法总则，作为未来制定税法典的基础。
就目前尚未制定法律、按国务院发布的行政法规征收的消费税、土地增值税、房产税和城镇土地使用税4种税收看，也并非须将相关行政法规一律“升格”为法律，因有些税种是否继续保留，可能要根据税制改革的总体安排确定。例如，房地产税立法可能涉及某些现行的房产、土地税收的简并，土地增值税是否应保留值得商榷。
就已由全国人大及其常委会制定法律的税种而言，税制需进一步完善、税法需修改的，也应及时修改，如个人所得税法。有些过去在特定情况下设立的税种已逐渐失去其存在的意义，可考虑并入相关税种或取消，如烟叶税；有些新的税种则应根据需要设立，如社会保险税。
此外，应规范税收优惠政策，严禁地方超越法律、法规授权自行制定税收优惠政策。阶段性税收优惠政策执行到期后，应逐项评估，根据需要延续、调整或取消。
二、保持合理的宏观税负水平
目前国内外各方面较公认的宏观税负指标，是一国当年的政府收入占该国当年国内生产总值（GDP）的比重。按较权威的国际货币基金组织（IMF）的政府财政统计口径，中国财政部计算的广义政府收入包括一般公共预算收入、政府性基金收入（不包括国有土地使用权出让收入）、国有资本经营收入和社会保险基金收入。2024年，中国政府的上述4项收入剔除其中重复计算的部分后合计333753亿元，占中国当年GDP的比重为24.8%。此外，政府性基金收入中国有土地使用权出让的净收入等收入是否应当计入政府收入，可以商榷。某些隐性的政府收入（如不合理、不合法的收费、罚款、摊派和“赞助”等）构成的企业和个人负担，也不容忽视。
IMF的统计数据显示，近年来发达国家的宏观税负水平普遍高达30%以上，有些国家超过了40%甚至50%，如2024年法国为51.4%，瑞典为47.6%，加拿大为42.7%，日本为37.6%，澳大利亚为36.7%；发展中国家的宏观税负水平一般为20%左右，如2024年泰国为21.4%，印度为20.5%，哈萨克斯坦为19.1%，缅甸为15.6%，肯尼亚为17.5%，埃及为15.8%，刚果（金）为15.2%，乌干达为14.7%，墨西哥为24.6%，智利为23.9%，秘鲁为18.7%，海地为12.2%。总体来看，近年来中国的宏观税负水平明显低于发达国家的宏观税负水平，在发展中国家中则属于偏高的水平。
同时，研究税负问题时不应只考察政府收入占GDP的比重，还应考虑各国经济发展、社会管理水平的差异，并将宏观税负与政府债务的规模、提供公共服务的范围和质量等方面的情况一起考察。
实践证明，近年来中共中央、全国人大和国务院作出的关于减税降费的决策是正确的，效果是明显的。今后要保持合理的宏观税负水平，须考虑中国宏观税负水平的现状和相关因素。在近年来各国经济发展速度普遍放慢、纷纷采取减税等刺激措施和中国经济发展也面临诸多压力、持续减税降费的情况下，贸然急于提高中国的宏观税负水平，显然不利于促进经济发展、改善民生和增强中国的国际竞争力。考虑近期中国政府支出的情况，进一步大量减税降费的主张也不现实。同时，鉴于目前中国的宏观税负水平并不低，减税降费也不是没有空间，继续适当减税降费不仅是必要的，而且是可能的，实际上很多行之有效的措施也在继续执行。
此外，宏观税负结构的优化也很重要。应通过税费改革逐步加大政府收入中税收收入的比重，降低非税收入所占的比重。2024年，中国的政府收入中税收收入仅占52.4%，非税收入占比高达47.6%，甚至有些地区的非税收入中已大大超过当地的税收收入，这种状况应尽快改变。
与此相关，政府债务的规模和增长速度也需适当控制，因为现在发行公债，以后将主要依靠税收还本付息。所以，公债相当于提前使用的税款和延期征收的税款。据初步统计，2025年年末中国国债、地方政府债务余额合计超过96万亿元，分别相当于当年全国税收收入5.4倍、一般公共预算收入4.4倍和GDP的68.5%。这些债务还本付息的现实压力和长远影响都不应忽视。
三、优化税制结构
优化税制结构应侧重合理设置税种和健全直接税体系、地方税体系3个方面。
（一）合理设置税种
在设计税制、设置税种时，应权衡拟通过税制建设达到的各种目标，如促进经济发展、增加财政收入、调节收入分配和消费、改善税收管理等，统筹考虑各税种的地位、作用、相互关系和相应的国际税收关系，在合理设置税种的前提下实现税制的简化。
经过三十多年来的改革，中国开征的税种已从1994年税制改革时的23种减少到2018年后的18种，但现行税制中税种近似、交叉和缺位等问题仍存在，如车辆购置税与消费税近似，交叉征收，可考虑合并；契税属于财产税，但征收方法与增值税类似，可考虑分别并入增值税和房地产税；有些过去在特定情况下设立的税种已逐渐失去其存在的意义，可考虑并入相关税种或取消，如烟叶税；有些新的税种则应根据需要设立，如社会保险税。此外，有些具有税收性质的合理的政府收入也可考虑并入有关税种，或改为地方附加税，如与水资源税类似的水资源费、随增值税和消费税附征的教育费附加。同时，应避免“税收万能论”的抬头，即不能指望通过税收解决经济、社会发展中遇到的所有问题。
（二）健全直接税体系
中国现行税制中的直接税体系，包括企业所得税、个人所得税、土地增值税、房产税、城镇土地使用税、契税、耕地占用税、车辆购置税、车船税、船舶吨税、印花税、环境保护税和烟叶税13个税种，超过全国18种税收的三分之二；但此类税收的收入规模不大，2024年合计仅八万多亿元，不足全国税收总额的一半，其中企业所得税收入约占一半，烟叶税的收入仅一百多亿元。
与外国特别是发达国家的直接税体系相比，目前中国直接税体系存在的主要问题是：税种特别是地方税、小税种偏多，占全国税种总数的比重偏高；收入规模特别是所得税收入规模偏小，占全国税收总额的比重偏低；房地产方面的税收立法相对滞后，税制也相对落后。这样的税制既不利于增加政府的财政收入，也不利于发挥直接税的调节作用特别是调节分配的作用，所以需尽快逐步完善，可考虑采取下列改革措施：
第一，合理设置税种，简化税制，合理负担。在所得税方面，应把具有所得税性质的土地增值税与企业所得税和个人所得税统筹考虑，避免前者与后两者交叉征收造成税制复杂和税负偏重。在财产税方面，应整合现行房产、土地方面的税收和政府收费，建立统一的房地产税；车辆购置税、车船税等涉及车船的税收和政府收费，也应统筹考虑。烟叶税之类的小税种是否保留，可以商榷。
第二，进一步落实税收法定原则。需立法的，如房地产税法，应积极推进相关工作；已立法，需完善的，应及时修改，如个人所得税法；不宜很快全面实施的措施，可试点先行，如扩大环境保护税的征收范围。
第三，在完善主体税种方面，企业所得税和个人所得税应作为重点。
第四，可通过相关税费改革，扩大直接税的范围和规模，提高直接税收入占税收总额的比重。例如，可把城市维护建设税等税费合并为具有直接税性质的地方附加税，其他某些具有直接税性质的收费和基金等政府收入项目也可并入地方税或地方税附加。还可参考部分国家的做法，把中国的社会保险费改为社会保险税。此外，可通过完善增值税制度，适当控制增值税收入的规模，降低此项税收收入占全国税收总额的比重。
（三）健全地方税体系
中国现行税制中的地方税体系，包括土地增值税、房产税、城镇土地使用税、契税、耕地占用税、车船税、环境保护税和烟叶税8个税种，都属于直接税，所以可以说健全地方税体系是完善直接税体系的部分内容，现行地方税体系存在的主要问题与直接税体系存在的主要问题也类似，表现在税种设置、税收立法和收入规模等方面。
从税种设置看，契税具有商品税的性质，与增值税有类似之处；土地增值税具有所得税的性质，与企业所得税和个人所得税有类似之处；房产税和城镇土地使用税和耕地占用税都属于房地产税范畴，但不同于外国通行的房地产税；烟叶税是2006年取消农业税时为了解决一些遗留问题设立的特殊税种。
从税收立法看，全国人大常委会已于2021年通过了关于授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点工作的决定，但此项决定尚待落实；国务院关于征收房产税、城镇土地使用税和土地增值税的3部行政法规都是三十多年前制定的，其中不少内容已不能适应中国经济、社会发展的现状和深化改革的需要。
从收入规模看，地方税的收入比较少，2024年8种税收合计仅2万多亿元，这部分税收占全国税收总额的比重和地方本级税收收入、财政收入、全部财政收入的比重都较低，且主要来自与房地产直接相关的税收，既不利于增加地方政府的财政收入，也不利于发挥地方税的经济调节作用。
为了健全地方税体系，“十五五”期间除上述完善直接税体系提及的措施外，还可考虑在消费税改革时参考原营业税的做法，增设娱乐业税目，并将其他一些高消费行业和项目纳入征税范围，然后将这部分收入划归地方政府。
鉴于房地产税是地方税体系中的主体税种，全国人大常委会也已就此作出决定，国务院应根据全国人大常委会的授权，适时制定房地产税改革试点的具体办法，试点地区政府据此制定具体的实施细则；国务院及其有关部门和试点地区政府构建科学可行的征收管理模式和程序；国务院按照积极稳妥的原则，统筹考虑深化试点与统一立法、促进房地产市场平稳健康发展等情况，确定试点地区，报全国人大常委会备案。
与此类似，国务院应根据2025年修正后的环境保护税法和“十五五”规划纲要的要求，积极扩大环境保护税的征收范围，以便更好地发挥此税在环境保护方面的积极作用。近期的主要任务是，根据挥发性有机物的特点，合理设定征税范围和税额幅度，完善监测技术和排放量计算方法，加强工作协同，加快推进试点工作。
四、完善主体税种
增值税、企业所得税、消费税和个人所得税是中国现行税制中的主体税种，2024年4项税收合计138528.7亿元，占全国税收总额的79.2%。因此，中共中央、全国人大和国务院对完善这些税收一直予以高度重视，应积极推进，逐步落实。
（一）增值税
完善增值税的主要措施可考虑调整纳税人、税率和优惠规定。从纳税人看，随着税制的完善和管理水平的提高，一般纳税人的范围应逐步扩大，进项税额抵扣制度应进一步完善。从基本税率看，与征收增值税的其他发展中国家和周边国家相比，中国现行增值税13%的基本税率偏高，可逐步降至10%。为了改善民生，也可先行降低粮食、食油、燃料和医保药品等生活必需品的税率。此外，目前中国增值税的四档税率可简并为基本税率、低税率和零税率三档。为了平衡税负，在调整增值税税率时，增值税小规模纳税人的起征点和征收率也应适当调整。从优惠规定看，应及时清理过时的和其他不适当的优惠规定，起征点应改为免征额。
（二）消费税
完善消费税的主要措施可考虑调整征税范围、税率和征税环节，并与相关税种适当协调。从征税范围看，可将目前未征税的一些奢侈品、高档消费品纳入征税范围，还可根据节约资源、保护环境和调节消费的需要增设一些征税项目。原来征收营业税的某些奢侈性消费、高档消费的行业和项目可纳入消费税的征收范围，并进一步扩大征税范围。某些税目可下放，征收与否由各地自行决定。车辆购置税可并入消费税。从税率看，可适当提高某些奢侈品、高档消费品和不利于资源、环境保护的消费品的适用税率，对高档消费的行业和项目实行较高的税率。对汽油、柴油等价格变化频繁且变化幅度较大的消费品，可改从量定额征税为从价定率征税。从征税环节看，可根据征收管理条件成熟的情况，逐步将一些目前在生产、批发和进口环节征税的消费品改为在批发和零售环节征税，并由价内税改为价外税。消费税征税环节后移和收入下划地方时，应充分注意由此引起的消费税和增值税、企业所得税等相关税费收入的区域性转移和对相关地区财政收入的影响，并采取妥善的应对措施。
（三）企业所得税
完善企业所得税的主要措施可考虑调整税前扣除、税率和减免税规定。目前中国企业所得税的优惠规定较多，涉及税前扣除、税率和减免税等方面的规定，适用于不同的行业、地区和纳税人，适用期限也不尽相同，需适当梳理，统筹考虑如何简并和规范，以利于增强透明度、方便操作和提高效率。从税率来看，中国现行企业所得税25%的基本税率与很多国家企业所得税的基本税率相比偏高，可逐步降至20%左右。
（四）个人所得税
完善个人所得税的主要措施可考虑调整纳税人、综合所得的征税范围、税前扣除和税率。从纳税人看，应允许纳税人根据自己的情况选择本人申报、夫妇联合申报和家庭申报方式。从综合所得看，征税范围应扩大（如先将经营所得并入综合所得征税），劳动性所得应统一征税。从税前扣除看，现行综合所得的基本费用扣除标准每年6万元需根据经济、社会发展和工资、物价等情况的变化动态调整，专项附加扣除制度也需继续完善。从税率看，中国现行个人所得税45%的最高适用税率与绝大多数国家个人所得税的最高适用税率相比偏高，可逐步降至40%左右。劳动所得、经营所得、资本所得和财产所得的税收政策应统筹考虑，既要公平税负，又要适当调节高收入，还要鼓励投资、创业和就业，保障资本市场稳定发展。■
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